La prorrata aparece cuando una misma empresa hace dos cosas a la vez: operaciones que dan derecho a deducir el IVA (ventas gravadas, exportaciones, entregas intracomunitarias) y operaciones exentas que no lo dan, como el alquiler de viviendas, la formación reglada o los servicios sanitarios. El artículo 102 de la Ley 37/1992 obliga entonces a limitar la deducción del IVA soportado. Lo que distingue a las dos modalidades es cómo se reparte el IVA de las compras entre ambas actividades.
Prorrata general: un solo porcentaje para todo
Con la prorrata general (art. 104) se deduce de todo el IVA soportado el mismo porcentaje:
Porcentaje = operaciones con derecho a deducción / total de operaciones × 100
El resultado se redondea a la unidad superior: un 87,1 % pasa a ser un 88 %. Ambos términos se calculan sin IVA y por año natural. Quedan fuera del cálculo, en numerador y denominador:
- Las cuotas de IVA.
- Las entregas de bienes de inversión usados en la actividad, como la venta de una furgoneta.
- Las operaciones inmobiliarias o financieras que no sean actividad habitual de la empresa. El arrendamiento se considera siempre habitual.
- Las operaciones no sujetas del artículo 7.
- Las realizadas desde establecimientos permanentes fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Antes de aplicar el porcentaje se apartan las cuotas que no serían deducibles en ningún caso, como la mitad del IVA de un turismo o las atenciones a clientes.
Porcentaje provisional y porcentaje definitivo
Durante el año no se conoce todavía el porcentaje real, así que el artículo 105 establece un procedimiento en dos fases:
- En cada declaración del año se aplica como provisional el porcentaje definitivo del año anterior. Si las circunstancias cambian de forma significativa, se puede pedir a la AEAT uno distinto. En el primer año de actividad se usa el porcentaje propuesto a la Administración.
- En la última declaración del año (el 303 del cuarto trimestre o el de diciembre) se calcula el porcentaje definitivo con las operaciones reales y se regulariza la diferencia sobre todo el IVA soportado del ejercicio.
Ejemplo: una sociedad con locales y viviendas en alquiler
Una SL alquila locales comerciales (con IVA) y viviendas (exentas). Durante el año obtiene:
- Alquileres de locales: 640.000 €.
- Alquileres de viviendas: 90.000 €.
- Venta de una furgoneta usada en la actividad: 15.000 €.
- Intereses de una imposición a plazo: 1.200 €.
La furgoneta queda fuera por ser bien de inversión y los intereses, por ser una operación financiera no habitual. El porcentaje definitivo es 640.000 / 730.000 = 87,67 %, que se redondea al 88 %.
El porcentaje definitivo del año anterior fue del 85 %, que es el que se ha aplicado como provisional. El IVA soportado del año asciende a 60.000 €:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Deducido durante el año con el 85 % provisional | 51.000 € |
| Deducción que corresponde con el 88 % | 52.800 € |
| Regularización a favor de la empresa en el último 303 | 1.800 € |
Durante el año, el 15 % no deducible de cada factura se ha cargado como mayor coste de la compra. La regularización final se recoge en las cuentas de ajustes de la imposición indirecta:
| Cuenta | Debe | Haber |
|---|---|---|
| 472 Hacienda Pública, IVA soportado | 1.800,00 | |
| 639 Ajustes positivos en la imposición indirecta | 1.800,00 |
Si el porcentaje definitivo hubiera bajado, el asiento sería el inverso, con cargo a la cuenta 634 Ajustes negativos en la imposición indirecta. El 88 % será el porcentaje provisional del año siguiente.
Prorrata especial: separar lo que se usa en cada actividad
Con la prorrata especial (art. 106) el IVA se reparte según el destino real de cada compra:
- Lo usado solo en operaciones con derecho a deducción se deduce al 100 %.
- Lo usado solo en operaciones exentas no se deduce.
- Lo usado en ambas se deduce con el porcentaje de la prorrata general.
En el ejemplo, supongamos que de los 60.000 € de IVA, 45.000 € corresponden a obras y mantenimiento de los locales, 5.000 € a las viviendas y 10.000 € a gastos comunes de administración. Con la especial se deducen 45.000 + 0 + 8.800 = 53.800 €, frente a 52.800 € con la general.
Cuándo puedes elegirla y cuándo te la imponen
- Opción: se ejerce en la última declaración del año y se aplica a ese ejercicio. Debe mantenerse un mínimo de tres años naturales. En el inicio de actividad hay un plazo propio (Reglamento del IVA, art. 28).
- Obligación: el artículo 103.Dos.2.º impone la especial cuando la deducción con la prorrata general supera en un 10 % o más a la que resultaría con la especial. Ocurre cuando el grueso del IVA soportado procede de la actividad exenta. Si un año la SL reformara a fondo sus viviendas con 40.000 € de IVA adicionales, la general le dejaría deducir el 88 % de 100.000 €, es decir 88.000 €, mientras que la especial se quedaría en 53.800 €, porque la reforma solo sirve a la actividad exenta. La diferencia supera con mucho el 10 % y la especial pasaría a ser obligatoria.
La especial exige una contabilidad analítica que impute cada factura a la actividad gravada, a la exenta o a ambas. Sin esa trazabilidad no se puede defender ante una comprobación.
Lo que queda pendiente durante años
El porcentaje de cada año no solo afecta a ese ejercicio. Los bienes de inversión comprados con prorrata se revisan durante los cuatro años siguientes, o nueve si son inmuebles, cuando el porcentaje varía más de diez puntos. El cálculo está en regularización de bienes de inversión. Para identificar qué operaciones son exentas y de qué tipo, consulta operaciones exentas de IVA en contabilidad. Y para comprobar antes de cada trimestre que el IVA soportado contabilizado coincide con lo declarado, sirve la rutina de cuadre del IVA soportado.
Simular las dos modalidades con los datos reales del año antes de presentar el último Modelo 303 es la forma de decidir con números si conviene optar por la especial.