La contabilidad registra todos los gastos reales de la empresa, sean o no deducibles. Es el Impuesto sobre Sociedades el que, partiendo del resultado contable, suma o resta los ajustes extracontables que exige la ley. Antes de preparar el modelo 200 conviene, por tanto, revisar las cuentas de gasto buscando partidas que la Ley 27/2014 no admite. Esta guía sirve de mapa para esa revisión.
La lista del artículo 15 LIS
El artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades enumera los gastos que no son fiscalmente deducibles. Los que aparecen en la práctica de una pyme:
| Letra | Gasto no deducible | Dónde suele estar en la contabilidad |
|---|---|---|
| a | Retribución de los fondos propios (dividendos), con independencia de cómo se contabilice | reservas, o gasto financiero en algunas acciones rescatables |
| b | El propio Impuesto sobre Sociedades | 6300 y 6301 |
| c | Multas y sanciones penales y administrativas, recargos del periodo ejecutivo y recargo por declaración extemporánea sin requerimiento | 678 Gastos excepcionales o la cuenta de tributos |
| d | Pérdidas del juego | gastos excepcionales |
| e | Donativos y liberalidades | 678 o cuenta específica |
| f | Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (sobornos) | cualquier cuenta |
| g | Servicios con personas o entidades de paraísos fiscales, salvo prueba de que la operación fue real | servicios exteriores |
| i | Indemnizaciones por despido o cese que superen, por perceptor, el mayor entre 1 millón de euros y la indemnización legal obligatoria | 641 |
La letra e merece atención especial, porque su redacción excluye de las liberalidades varios gastos que sí son deducibles: las atenciones a clientes y proveedores (con el límite del 1 % del importe neto de la cifra de negocios), los gastos que según los usos y costumbres se hacen con el personal, los de promoción de ventas, los correlacionados con los ingresos y la retribución de los administradores por funciones de alta dirección o derivadas de un contrato laboral.
Sobre los recargos y los intereses: solo los recargos citados en la letra c son no deducibles, y el Tribunal Supremo ha admitido la deducción de los intereses de demora, porque no tienen carácter sancionador. Las multas de tráfico de los vehículos de empresa sí son sanciones administrativas y, por tanto, no deducibles aunque se paguen en el curso de la actividad. Su registro contable lo explicamos en multas y sanciones en el plan contable.
Otros límites fuera del artículo 15
Hay gastos que la ley no prohíbe, pero que solo deducen hasta un tope o en otro momento. Generan diferencias temporarias que se revierten en ejercicios futuros:
- Amortizaciones que superan los coeficientes máximos de la tabla oficial.
- Deterioros de créditos de clientes antes de que pasen seis meses desde el vencimiento, salvo concurso, litigio u otra causa legal; los deterioros por estimación global del riesgo y, salvo excepciones, los de créditos frente a entidades públicas o vinculadas tampoco se deducen.
- Deterioros del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.
- Provisiones que el artículo 14 no admite, como las derivadas de obligaciones implícitas o tácitas.
- Gastos financieros netos por encima del límite del 30 % del beneficio operativo (con un mínimo deducible de 1 millón de euros), que pueden deducirse en los ejercicios siguientes.
Y un requisito transversal: el gasto tiene que estar contabilizado, imputado al ejercicio de su devengo y justificado. Un gasto real sin soporte documental puede perder la deducción en una comprobación; la factura es la prueba preferente. Si un gasto llega sin ella, lee gastos sin factura completa.
Ejemplo de ajustes al cierre
Una SL obtiene un resultado contable después de impuestos de 62.000 €. La revisión del cierre detecta lo siguiente:
| Partida | Importe | Tipo de ajuste |
|---|---|---|
| Gasto por Impuesto sobre Sociedades registrado | 18.000 € | positivo, permanente |
| Multas de tráfico de la furgoneta | 600 € | positivo, permanente |
| Recargo por presentar fuera de plazo un modelo 303 | 250 € | positivo, permanente |
| Atenciones a clientes por encima del 1 % de la cifra de negocios | 1.200 € | positivo, permanente |
| Donativo a una fundación | 2.000 € | positivo, permanente |
| Deterioro de un cliente con la factura vencida hace tres meses | 4.000 € | positivo, temporario |
| Base imponible previa | 88.050 € |
El donativo no se deduce como gasto, pero si la entidad está acogida al régimen de mecenazgo puede dar derecho a una deducción en la cuota. El deterioro se recuperará con un ajuste negativo en el ejercicio en que se cumplan los seis meses, y mientras tanto genera un activo por impuesto diferido. Lo explicamos en impuesto diferido en el plan contable. Las atenciones a clientes se calculan como explicamos en gastos de comidas con clientes.
Cómo organizar la revisión
- Separa en subcuentas desde el primer día las partidas sensibles: multas, recargos, donativos, atenciones a clientes, gastos personales de socios. Revisar 30 subcuentas es más rápido que revisar 3.000 apuntes.
- Repasa los gastos excepcionales (678) y la cuenta de otros tributos: es donde suelen acabar las sanciones.
- Busca gastos personales de socios y administradores en viajes, vehículos, suscripciones o compras. Si no tienen relación con la actividad, no son gasto de la sociedad sino una retribución o un crédito al socio.
- Cruza los deterioros de clientes con la antigüedad de su vencimiento.
- Documenta cada ajuste con su importe, su base legal y si revertirá. El año siguiente lo agradecerás.
Esta revisión es una parte del control de ajustes de cierre, y los importes resultantes se trasladan a la declaración tal como se explica en la guía del modelo 200.
Y en el IRPF del autónomo
El rendimiento neto de actividades económicas en estimación directa se calcula con las mismas normas del Impuesto sobre Sociedades, con algunas especialidades propias del IRPF. Las multas, el propio IRPF, los donativos y los gastos personales tampoco son deducibles, y el 1 % de las atenciones a clientes también se aplica. Lo que cambia son reglas específicas como la afectación de bienes o la manutención del propio autónomo, que tratamos en gastos deducibles de autónomos.
Con las partidas sensibles separadas en subcuentas, el listado de ajustes del modelo 200 sale del propio programa contable.