Une société par actions peut rémunérer ses salariés et ses dirigeants avec ses propres titres : actions gratuites, options de souscription ou d’achat d’actions (stock-options) et, dans les jeunes sociétés, BSPCE. Les normes IFRS constatent une charge égale à la juste valeur des instruments attribués. Le PCG raisonne autrement : il ne comptabilise que la sortie de ressources réelle pour la société. Les règles figurent aux articles 624-1 et suivants du PCG, issus du règlement CRC n° 2008-15.
Actions nouvelles ou actions rachetées
| Le plan est servi par | Sortie de ressources | Traitement en comptes individuels |
|---|---|---|
| Émission d’actions nouvelles (actions gratuites à émettre, options de souscription, BSPCE) | Aucune | Pas de charge : mouvement entre comptes de capitaux propres à la remise ou à l’exercice |
| Actions existantes rachetées (actions gratuites existantes, options d’achat) | Coût des actions, moins le prix éventuellement payé par le bénéficiaire | Provision au passif, constituée au rythme des services rendus et présentée en charges de personnel |
| Choix pas encore arrêté | Passif éventuel tant que le rachat n’est pas probable | Mention en annexe, puis provision dès que la remise d’actions existantes devient probable |
Une SAS non cotée qui attribue des actions gratuites à émettre n’enregistre donc aucune charge au titre de l’avantage consenti. À l’attribution définitive, le nominal des actions créées est prélevé sur les réserves : débit 1068 Autres réserves, crédit 1013 Capital souscrit, appelé, versé. Les frais d’élaboration d’un plan d’actions gratuites restent en charges.
Exemple : actions gratuites servies par des actions rachetées
Le 1er janvier N, une société décide d’attribuer 1 000 actions gratuites avec une période d’acquisition de deux ans et une condition de présence. Elle rachète aussitôt 1 000 de ses actions pour 30 000 €, classées en 5021 Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés. Ces actions ne sont pas dépréciées en fonction de leur cours : la provision couvre déjà la sortie de ressources.
La provision est calculée à chaque clôture : coût des actions × nombre d’actions que l’on s’attend à remettre (rotation du personnel, conditions de performance) × fraction des services déjà rendus. Aucun départ n’est attendu.
| Date | Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|---|
| Rachat | 5021 Actions affectées au plan | 30 000 | |
| 512 Banque | 30 000 | ||
| Clôture N (1/2 des services) | Charge de personnel liée au plan | 15 000 | |
| 1527 Autres provisions pour charges | 15 000 | ||
| Clôture N+1 (services complets) | Charge de personnel liée au plan | 15 000 | |
| 1527 Autres provisions pour charges | 15 000 | ||
| Remise des actions | Charge de personnel liée au plan | 30 000 | |
| 5021 Actions affectées au plan | 30 000 | ||
| 1527 Autres provisions pour charges | 30 000 | ||
| Charge de personnel liée au plan | 30 000 |
L’article 624-14 du PCG impose de présenter dotations, reprises et charges du plan en charges de personnel. Ouvrez donc un sous-compte dédié du compte 64 plutôt que de passer la dotation en 6815, qui alimente un autre poste du compte de résultat. Sur deux exercices, la charge nette est de 30 000 €, soit exactement le coût des actions remises.
Pour des options d’achat, le calcul retient le coût des actions diminué du prix d’exercice. La provision n’existe que si l’option a une valeur intrinsèque positive à la clôture, c’est-à-dire si la valeur de l’action dépasse le prix d’exercice. Si l’option est hors de la monnaie, le passif reste éventuel.
Options de souscription et BSPCE
Les options de souscription d’actions et les BSPCE (bons de souscription de parts de créateur d’entreprise) se dénouent toujours par l’émission d’actions nouvelles. La société ne décaisse rien. Elle reçoit au contraire le prix d’exercice. Aucune écriture n’est donc passée à l’attribution ni pendant la période d’acquisition : le plan est suivi hors bilan, dans un registre des bénéficiaires, des quantités, des prix d’exercice et des dates limites.
À l’exercice, l’opération est une augmentation de capital en numéraire. Un salarié exerce 2 000 BSPCE au prix de 5 € par action, pour un nominal de 1 € :
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 512 Banque | 10 000 | |
| 1013 Capital souscrit, appelé, versé | 2 000 | |
| 1041 Primes d’émission | 8 000 |
L’augmentation de capital est constatée par le président dans les conditions prévues par la décision d’émission, puis déclarée au guichet unique de l’INPI pour la mise à jour du RNE.
Les BSPCE sont réservés aux sociétés par actions qui remplissent les conditions de l’article 163 bis G du CGI : ancienneté limitée de la société, détention du capital, cotation. Ils sont en principe attribués gratuitement. Un bon vendu à un prix, comme un BSA souscrit par un conseiller extérieur, se comptabilise à l’encaissement au crédit du 1045 Bons de souscription de titres en capital. Les frais d’un plan d’options de souscription s’imputent sur la prime d’émission et l’excédent va en charges (article 624-17 du PCG).
Les plans en actions nouvelles ne pèsent pas sur le résultat, mais ils diluent les associés existants. L’annexe doit décrire les plans en cours, le nombre de titres potentiellement émis et les prix d’exercice.
Contribution patronale et traitement fiscal
Les actions gratuites et les stock-options supportent une contribution patronale spécifique (article L. 137-13 du code de la sécurité sociale), versée à l’URSSAF et comptabilisée en charges sociales (6451 contre 431). Pour les actions gratuites, elle est exigible après l’attribution définitive. Lorsque cette attribution est probable, rattachez son coût aux exercices de la période d’acquisition. Les BSPCE n’y sont pas soumis, ce qui explique en partie leur succès dans les start-up.
Côté impôt sur les sociétés, la provision pour remise d’actions existantes n’est pas déductible quand elle est dotée : réintégrez-la sur le tableau 2058-A de la liasse fiscale. La perte subie lors de la remise des actions, ou lors de la levée des options d’achat, est déductible dans les conditions du I de l’article 217 quinquies du CGI, détaillées dans le BOFiP.
Ordre de travail à la clôture
- Recensez les plans décidés par l’assemblée ou le président et notez pour chacun s’il sera servi par des actions nouvelles ou existantes.
- Rapprochez le nombre d’actions en 5021 du nombre d’actions retenu dans le calcul de la provision. Le premier ne peut pas dépasser le second.
- Mettez à jour le taux de rotation, les conditions de performance et, pour les options d’achat, la valeur de l’action.
- Comptabilisez la provision et la contribution patronale, puis complétez l’annexe et le suivi des capitaux propres.
Dans une start-up, le registre des BSPCE se rapproche à chaque exercice des contrôles des capitaux propres pour vérifier que le capital potentiel est bien suivi.