Le principe d’indépendance des exercices impose de rattacher chaque charge à la période où le bien est reçu ou le service rendu, quelle que soit la date de la facture. À la clôture, deux décalages sont possibles. Soit la facture est arrivée avant la consommation : la part qui concerne l’exercice suivant devient une charge constatée d’avance à l’actif. Soit la consommation a eu lieu avant la facture : la charge est ajoutée par une charge à payer au passif. Les deux écritures sont extournées à l’ouverture de l’exercice suivant.
Les comptes de rattachement
| Situation | Compte | Côté |
|---|---|---|
| Facture reçue, prestation à venir | 486 Charges constatées d’avance | Actif |
| Bien ou service reçu, facture attendue | 4081 Fournisseurs – factures non parvenues | Passif |
| Immobilisation reçue, facture attendue | 4084 Fournisseurs d’immobilisations – factures non parvenues | Passif |
| Rémunérations dues au personnel | 4286 Personnel – autres charges à payer | Passif |
| Cotisations sur ces rémunérations | 4386 Organismes sociaux – autres charges à payer | Passif |
| Impôts et taxes connus non encore réclamés | 44812 État – charges à payer | Passif |
| TVA déductible sur factures non parvenues | 44586 TVA sur factures non parvenues | Actif |
| Autres sommes dues à des tiers non fournisseurs | 468 Divers – charges à payer | Passif |
Une charge à payer n’est pas une provision : son montant et son échéance sont connus ou estimés de façon précise. Quand l’incertitude porte sur l’existence même de la dette ou sur un montant très incertain, il s’agit d’une provision.
Marchandises reçues sans facture
C’est le cas de base de la facture non parvenue. Des marchandises sont livrées le 28 décembre, avec un bon de livraison signé, pour 4 000 € HT au prix de la commande. La facture arrive le 8 janvier. La marchandise est dans le stock compté au 31 décembre ; si l’achat n’est pas enregistré, la marge est surévaluée de 4 000 €.
| Compte | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| 607 Achats de marchandises | 4 000 | |
| 44586 TVA sur factures non parvenues | 800 | |
| 4081 Fournisseurs – factures non parvenues | 4 800 |
À l’ouverture, l’écriture est extournée et la facture s’enregistre normalement. La TVA ne devient déductible qu’avec la facture : le 44586 ne passe jamais sur la CA3 de décembre. Le recensement se fait à partir des bons de livraison sans facture rapprochée, et il est indissociable de l’inventaire : la règle complète du cut-off des achats et des ventes veut que tout ce qui est compté en stock ait son achat en charge.
Honoraires de conseil, d’audit et de sous-traitants
Les prestataires intellectuels facturent souvent après coup, ou à l’achèvement d’une mission. Ce qui a été réalisé avant la clôture est une charge à payer, en 6226 Honoraires ou 6227 Frais d’actes et de contentieux, contre 4081.
- Avocat : un litige est en cours ; le cabinet a travaillé 12 heures en novembre et décembre, non facturées. Ces heures au taux convenu sont une charge à payer. Les honoraires des audiences à venir, en revanche, ne sont pas une charge de l’exercice : s’ils sont probables et importants, ils entrent dans l’évaluation de la provision pour litige.
- Expert-comptable et commissaire aux comptes : l’établissement et la certification des comptes de l’exercice N se font en N+1. L’usage est de rattacher à N les honoraires relatifs à ces comptes, sur la base de la lettre de mission.
- Sous-traitants : un développeur indépendant ou un sous-traitant de chantier a exécuté une partie de sa mission. Le montant à rattacher se calcule sur l’avancement constaté (relevé de temps, situation de travaux), en 611 Sous-traitance générale ou 604 si la prestation est incorporée à ce que vous vendez.
Avec la TVA, mêmes règles qu’au paragraphe précédent : 44586 pour la TVA attendue, récupérable seulement à réception de la facture. Le cadre fiscal des honoraires est présenté dans honoraires et frais de conseil.
Électricité, gaz et eau
Les fournisseurs d’énergie facturent sur relevé, souvent bimestriel ou annuel, avec des mensualités entre deux relevés. Deux erreurs se compensent rarement :
- les mensualités sont passées en charges en 6061 Fournitures non stockables, alors qu’elles ne sont que des acomptes sur une consommation estimée ;
- la facture de régularisation, qui arrive en mars, rattache à l’exercice suivant une consommation d’hiver.
À la clôture, estimez la consommation depuis le dernier relevé facturé (index du compteur, ou historique de l’année précédente sur la même période) et comparez-la aux mensualités déjà comptabilisées. Un complément dû se passe en charge à payer (débit 6061 et 44586, crédit 4081). Un trop-versé se constate en 4098 Rabais, remises, ristournes à obtenir et autres avoirs non encore reçus. Les charges d’énergie refacturées par un bailleur relèvent du même calcul : voir les loyers et charges de locaux.
Loyers payés d’avance ou à terme échu
Le bail fixe le rythme de paiement, et donc l’écriture de clôture :
| Bail | Exemple à la clôture du 31 décembre | Écriture |
|---|---|---|
| Terme à échoir | Loyer trimestriel de 3 000 € HT facturé le 1er décembre pour décembre à février | 486 pour 2 000 € (deux mois), crédit 6132 |
| Terme échu | Loyer d’octobre à décembre facturé le 5 janvier | 6132 pour 3 000 € et 44586 si le bail est soumis à TVA, crédit 4081 |
Un dépôt de garantie versé au bailleur n’est ni un loyer ni une charge constatée d’avance : c’est une créance en 275, traitée dans les dépôts de garantie.
Abonnements logiciels
Un abonnement annuel à un logiciel en ligne, payé d’avance, couvre souvent deux exercices. Exemple : 1 200 € HT réglés le 1er septembre pour douze mois. Au 31 décembre, huit mois restent à courir : 800 € en 486, crédit 6135 ou du sous-compte de 61 où vous suivez les abonnements.
À l’inverse, les services facturés au mois écoulé ou à l’usage (stockage, appels d’API, licences par utilisateur actif) produisent une facture non parvenue pour décembre, estimée sur le tableau de bord du fournisseur. Pour le choix entre charge et immobilisation d’un logiciel, voir logiciels et abonnements.
Redevances de licence et de marque
Une redevance calculée sur les ventes (par exemple 4 % du chiffre d’affaires réalisé sous une marque licenciée) est due dès que la vente a lieu, même si le donneur de licence ne facture qu’après réception du relevé trimestriel. La charge de l’exercice est donc ventes de la période × taux, en 651 Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, contre 4081.
Si le contrat prévoit un minimum garanti payé en début d’année, la part du minimum qui couvre l’exercice suivant est une charge constatée d’avance ; si les ventes dépassent le minimum, le complément est une charge à payer. Les redevances versées à un bénéficiaire étranger peuvent supporter une retenue à la source : la charge reste le montant brut contractuel.
Commissions commerciales à payer
Un agent commercial indépendant facture ses commissions sur les ventes encaissées ou conclues pendant un trimestre. Les commissions sur les ventes de décembre ne seront facturées qu’en janvier, mais elles sont acquises par l’agent dès que la condition prévue au contrat est remplie : débit 6222 Commissions et courtages sur ventes et 44586, crédit 4081.
Pour un salarié commissionné, la commission de décembre versée sur la paie de janvier est une rémunération à payer : 6413 contre 4286, avec les cotisations patronales correspondantes en 645 contre 4386, comme pour les primes à payer. La différence entre agent et salarié, et les commissions perçues, sont détaillées dans les commissions commerciales.
Commissions sur contrats pluriannuels
Un apporteur d’affaires reçoit 6 000 € pour la signature d’un contrat client de trois ans. Faut-il étaler cette commission sur trois ans ? Les normes IFRS prévoient d’activer les coûts d’obtention d’un contrat et de les amortir sur sa durée. Le PCG ne connaît pas cette notion pour les comptes individuels.
En comptabilité française, la question se ramène à la définition du compte 486 : une charge constatée d’avance correspond à un bien ou un service dont la fourniture interviendra ultérieurement. Or le service de l’apporteur, trouver et signer le client, est rendu à la signature. La commission est donc une charge de l’exercice de la signature, en totalité. Elle ne peut être reportée que pour la part qui rémunère une prestation encore à rendre, par exemple un suivi du client prévu au contrat et facturé avec la commission.
Deux situations se traitent autrement :
- Commission versée d’avance sur des contrats non encore signés : c’est une avance au fournisseur, en 4091, qui devient une charge quand la commission est acquise.
- Commission remboursable si le client résilie dans l’année : elle est acquise sous condition. La charge est constatée ; si la résiliation survient, le remboursement à recevoir s’enregistre à ce moment-là en produit.
Pour l’analyse de gestion, rien n’empêche de suivre la rentabilité du contrat sur trois ans dans un outil de pilotage, en dehors des comptes. Le guide charges constatées d’avance et étalement des coûts traite les autres demandes d’étalement fréquentes.
Taxe foncière et autres impôts
La taxe foncière est due par le propriétaire au 1er janvier, pour l’année civile entière, mais l’avis n’arrive qu’à l’automne. Son fait générateur étant le 1er janvier, la dette existe dès ce jour pour la totalité de l’année. Elle ne se répartit pas en charges constatées d’avance :
- exercice calendaire : l’avis arrive en cours d’exercice et se comptabilise directement en 63512 Taxes foncières ; aucune écriture de clôture n’est nécessaire, sauf si l’avis n’est pas encore parvenu ;
- exercice clos le 30 juin : au 30 juin, la taxe de l’année en cours n’est pas encore réclamée ; estimez-la sur la base de l’avis précédent et enregistrez la totalité en charge à payer, débit 63512, crédit 44812 État – charges à payer.
La même logique s’applique aux autres impôts dont le fait générateur est le 1er janvier, comme la cotisation foncière des entreprises. Pour un locataire à qui le bailleur refacture la taxe foncière, il ne s’agit pas d’un impôt de l’entreprise mais d’une charge locative, rattachée selon le bail.